Exhaustivo análisis de la legislación mexicana para evitar la elusión tributaria internacional
MÉXICO
Fuente: TAXLATAM https://search.app/mbxiXmjuwyXuK6cn7
1. El derecho a la planificación fiscal internacional frente a la cláusula general antielusiva del Código Fiscal de la Federación
El artículo 5° de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,1 establece como derecho fundamental a la libertad de constituir relaciones jurídicas –incluso de contenido económico- locales e internacionales con terceros o partes relacionadas, a partir del reconocimiento de la capacidad para determinarse a sí mismos, la profesión, industria o comercio que le acomode, siendo lícitos.
Esta posibilidad de empleo de la libertad contractual para adoptar las opciones de organización empresarial más económicas a efectos tributarios es lo que fundamenta la planificación fiscal internacional, lo cual se resume en el aforismo: “nadie tiene la obligación de administrar sus bienes o fuentes de ingresos en forma tal que el Fisco perciba el máximo de impuesto”.2
Así, el alcance de ahorros o diferimientos de la carga fiscal mediante mecanismos de estructuración del negocio tiene su fundamento en libertades protegidos constitucionalmente. Se debe a esa facultad de dar rienda suelta a la voluntad de las partes por la que el contribuyente logra minorar o diferir el pago de impuestos, sin que ello constituya necesariamente el supuesto típico de un delito fiscal. Esta es la postura del Tribunal de Justicia de la Unión Europea quien ha reconocido en varias decisiones que el empleo por parte del contribuyente de la autonomía de la voluntad en ejercicio de sus libertades para reducir o diferir la carga impositiva no es más que el uso de la economía de opción o planificación fiscal.3
Por su parte, el Tribunal Constitucional Español ha definido a la economía de opción como “la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras”.4 En el mismo sentido, el Tribunal Supremo considera que la económica de opción engloba aquellos casos “en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. […], todas igualmente legítimas”.5
En México, la eficacia del principio de autonomía de la voluntad de las partes en la estructuración de las relaciones jurídicas del individuo lo cual se refleja en la protección del derecho de propiedad y libertad de contratación, ha sido reconocida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Es un principio de rango constitucional el cual no solo debe regir en el derecho civil. Así las cosas, el respeto del individuo como persona requiere el respeto de su autodeterminación individual, por lo que si no existe libertad del individuo para estructurar sus relaciones jurídicas de acuerdo con sus deseos, no se respeta la autodeterminación de ese sujeto. Aunado a lo anterior, el principio de autonomía de la voluntad tiene reflejo en el derecho de propiedad y en la libertad de contratación, la cual también es un elemento central del libre desarrollo de la personalidad, y en cuya virtud las partes de una relación jurídica son libres para gestionar su propio interés y regular sus relaciones, sin injerencias externas.6
No cabe la menor duda del efecto de la decisión de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sobre la facultad del contribuyente de estructurar su gasto contributivo haciendo uso de relaciones jurídicas válidas de acuerdo con sus deseos, oportunidades, intereses y que impacten en su derecho de propiedad. Es allí donde despliega todo su poder el artículo 5 constitucional como posibilidad del contribuyente de gestionar sus negocios sobre relaciones contractuales válidas y autónomas, aunque resulten en eliminación, minoración o diferimiento del pago de tributos.
Por lo anterior, en nuestro criterio, la planificación fiscal internacional debe entenderse como una ordenación de las transacciones económicas generadoras de rentas en una o varias jurisdicciones de forma que al contribuyente le resulte lo más económico en el pago de tributos, pudiéndose materializar incluso la total inexistencia de obligaciones tributarias, formales o materiales, en el marco de la aplicación de las disposiciones legales vigentes incluidos los tratados internacionales en materia tributaria. Así, la planificación fiscal internacional persigue tanto objetivos de maximización del ahorro fiscal, como de administración del patrimonio.
Para LUCAS,7 la planificación internacional involucra acciones dirigidas a maximizar el ahorro fiscal producto de la realización de determinados supuestos que manifiestan capacidad económica como la titularidad de un patrimonio, la obtención de una renta o el pago de bienes o servicios.
En efecto, si el contribuyente incorpora una sociedad de negocios en una jurisdicción aprovechando un régimen de transparencia para que el resultado financiero fiscalmente expuesto sea gravado en el país de residencia fiscal de sus socios o accionistas a una tasa reducida, persigue dos objetivos. En primer lugar, maximizar el ahorro fiscal con beneficio en el resultado distribuible a socio o accionistas. En segundo lugar, potenciar el capital de trabajo para la reinversión y crecimiento. De manera que, no sólo se considera el beneficio del socio o accionista, sino que también se persigue el aumento del caudal patrimonial.
El contribuyente se vale de las diferencias en los distintos ordenamientos jurídicos ejerciendo su legítimo derecho de estructurar fiscalmente las operaciones, en la planificación de sus gastos y costos. Eso incluye la reducción, eliminación o diferimiento de la carga fiscal debido al tratamiento jurídico diferenciado entre dos jurisdicciones sobre el mismo acto jurídico o sobre la caracterización fiscal de un acuerdo o sociedad de negocios.
A modo de ejemplo. El Estado de residencia de una sociedad mercantil beneficiaria de un pago por servicios de consultoría, la considera como fiscalmente transparente; mientras que ese mismo tipo de sociedad es considerada como entidad opaca con plena personalidad jurídica para fines fiscales por el Estado del pagador. Lo cual podría dar lugar a que el pago que se genere como contraprestación sea deducido en el Estado del pagador, sin ser incluido como un ingreso gravable en el Estado del perceptor, produciéndose un supuesto de doble no imposición.
Es lo que se conoce como utilización de mecanismos híbridos en la planificación fiscal internacional. A su vez los mecanismos híbridos pueden ser fiscalmente transparentes; es decir, aquellos a los que las leyes fiscales no les reconocen personalidad jurídica, tal es el caso de los fideicomisos; o aquellos fiscalmente opacos con plena personalidad a los efectos de la determinación y pago de impuestos.
Frente al derecho del contribuyente mexicano de estructurar sus negocios persiguiendo tanto objetivos de maximización del ahorro fiscal; como de administración del patrimonio existe la facultad de la autoridad tributaria de desconocer o recaracterizar las transacciones económicas, cuando no exista razón de negocios y se obtenga un beneficio fiscal que supere un beneficio económico razonable.
Este es el propósito de la cláusula general anti-elusiva prevista en el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación,8 el cual transcribimos a continuación:
Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.
En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y documentación obtenidos durante las mismas. No obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV, del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código, y hayan transcurrido los plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida presunción.
Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución provisional a que hace referencia el párrafo anterior, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión favorable para la aplicación de este artículo. En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a su efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.
La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.
Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio económico razonablemente esperado.
La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Los efectos que las autoridades fiscales otorguen a los actos jurídicos de los contribuyentes con motivo de la aplicación del presente artículo se limitarán a la determinación de las contribuciones, sus accesorios y multas correspondientes, sin perjuicio de las investigaciones y la responsabilidad penal que pudieran originarse con relación a la comisión de los delitos previstos en este Código.
En principio la aplicación del mandato antielusivo está atado a la comprobación de: a) la inexistencia de una razón de negocios; y b) la existencia de un beneficio fiscal, directo o indirecto. Dos requisitos concurrentes en la efectividad del contenido facultativo en favor de la autoridad fiscal.
En palabras de ESTRADA9 el primer párrafo del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación contiene el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica del dispositivo. De manera que, habiéndose verificado la realización de actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y generen al contribuyente un beneficio fiscal directo o indirecto, entonces procede el consecuente jurídico determinado por la asignación de beneficios fiscales sobre beneficios económicos razonables.
La disposición comentada no define cuándo se está en presencia de un beneficio fiscal directo o indirecto. Sólo considera como beneficio fiscal a cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, incluyendo los beneficios fiscales alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes a la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
Por tanto, la cláusula anti-elusiva precalifica como beneficio fiscal –a cualquiera- de las conductas ordinarias previstas en la legislación para aminorar o diferir, total o parcialmente la carga contributiva. No obstante, el ejercicio de la facultad calificadora tendrá lugar sólo cuando el acto jurídico carezca de razón de negocios y se genere un beneficio fiscal en los términos antes comentados. Consecuentemente, la autoridad fiscal estaría facultada para desconocer o recaracterizar la operación y determinar el efecto fiscal que corresponda al acto jurídico que se habría realizado para la obtención de un beneficio económico razonablemente esperado.10
El reto interpretativo y aplicativo del Artículo 5-A continua sobre la calificación de la existencia de un beneficio económico. Entendemos que el beneficio económico razonablemente esperado supone el efecto cuantificable del acto o transacción efectivamente documentado y por el cual se pretende encubrir una forma jurídica más próxima a la realidad económica. En este sentido, establece la disposición comentada que la cuantificación del beneficio económico atenderá a la información contemporánea relacionada, soportada y razonable, incluyendo el beneficio económico proyectado.
Ciertamente, la información a la que debe atender el análisis de la facultad calificadora de la Autoridad Fiscal en un procedimiento de comprobación es la información contable y todos los soportes que la acompañan de conformidad con lo exigido por el Código Fiscal de la Federación.11
Adicionalmente, la disposición precisa que existe un beneficio económico esperado cuando se busca la generación de ingresos, reducción de costos, aumento del valor de bienes y mejora de posicionamiento en el mercado. Sin embargo, se desconoce el establecimiento de parámetros objetivos para calificar la razonabilidad del beneficio económico. Por tanto, trata de un concepto indeterminado cuya significación deberá analizarse caso por caso en función de la cuantía, la identificación de la contraprestación con valores de mercado, la relación de causalidad entre el acto documentado y la actividad productora de renta o entre el acto documentado y la forma jurídica utilizada por otros contribuyentes en transacciones similares.
En la cuantificación del beneficio económico esperado no debe incluirse el beneficio fiscal, ya que ambos extremos siempre deberán cuantificarse y compararse. Así, si el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado es menor que el beneficio fiscal, entonces la conclusión de la Autoridad Fiscal debería ser que no existe razón de negocio en la operación.
Por tanto, es imperativo concluir que el razonamiento que debe ser realizado por la Autoridad Fiscal en la interpretación y aplicación del Artículo 5o.-A resulta complejo. Supone la calificación de una cuestión de hecho (acto documentado) que se presta como insumo material del proceso lógico racional de asimilación del supuesto verificado (beneficio económico) al supuesto existente en la legislación fiscal, con el objeto de confirmar la existencia o no de un beneficio.
Para lograr estos cometidos los funcionarios de la Autoridad Fiscal deberán estar muy bien capacitados en la finalidad u objetivos perseguidos por el contribuyente en la operación documentada; así como en el entendimiento del negocio del contribuyente lo cual incluye, entre otras variables, la razón comercial de las operaciones, actos, transacciones económicas realizados; además, del contenido del conjunto de disposiciones aplicables al tributo y lo dicho por la doctrina judicial y académica al respecto. La sola condición de autoridad no sería suficiente.
El poder de la Autoridad Fiscal para calificar, desconocer y/o recaracterizar una operación no sería una potestad discrecional. Es decir, no le estaría permitido a la Autoridad Fiscal desconocer de forma caprichosa cualquier operación, modelo o estructura de negocios adoptado por el contribuyente por el simple hecho de que ello represente una reducción, eliminación o diferimiento del tributo.
La cláusula anti-elusiva no debe entenderse como una prohibición para que el contribuyente siga estructurando sus operaciones en el sentido de maximizar el ahorro fiscal. Siempre existirá la posibilidad de aplicar economía de opción12 dentro de una planificación fiscal eficiente, aunque resulte en una carga fiscal disminuida en cumplimiento del ordenamiento jurídico aplicable.
En rigor, las condiciones concurrentes que delimitarían la aplicación de la cláusula general anti-elusiva en ejercicio de las facultades mencionadas, serían: a) la inexistencia de una razón de negocios; b) la existencia de un beneficio fiscal directo o indirecto; c) la instrucción de un procedimiento de comprobación; d) el análisis de los hechos y circunstancias del contribuyente, lo cual incluiría la valoración de los elementos, la información y documentación obtenidos; e) que se haya emitido acta parcial, oficio de observaciones o resolución provisional, según aplique; f) que el contribuyente haya presentado defensas y descargos que le permitan aportar la información y documentación tendiente a desvirtuar la presunción de la autoridad fiscal; y g) que haya opinión favorable sobre la aplicación del mandato antielusivo emitida por el órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria.
Finalmente, la aplicación de la cláusula general anti-elusiva no debe dar lugar a la aplicación de sanciones. Se trata de una norma de calificación y no de una norma de castigo. Si la aplicación de la cláusula anti-elusiva confirma la existencia de conductas legalmente posibles con efectos reductores de la carga tributaria, entonces no se verifica el supuesto de un consecuente sancionador. La eficacia del dispositivo anti-elusivo está limitado a la determinación de las contribuciones, sus accesorios y multas correspondientes. La posible existencia de un supuesto de defraudación fiscal13 requerirá la sustanciación de un procedimiento tendiente a la imputación de responsabilidad penal con pleno respeto de los derechos y garantías del contribuyente.
2. Los artículos 4-A, 205, 4-B y los regímenes fiscales preferentes en la Ley de Impuesto Sobre la Renta ante la adopción de las acciones 2 y 3 del Plan BEPS
2.1. México y las acciones 2 y 3 del Plan BEPS
México es miembro de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico desde 1994.14 Conforme a ello, ha ido adaptando su legislación fiscal al contenido de las recomendaciones contenidas en las quince (15) acciones del Plan Contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (Base Erosion and Profit Shifting, por sus siglas en inglés “BEPS”) del 2015.15
Por lo anterior, México adaptó al contenido de las acciones 2 y 3 del Plan BEPS su régimen de tributación internacional en lo que respecta a vehículos fiscalmente transparentes u opacos, mediante la incorporación de los artículos 4-A, 4-B, 205 y la reforma de las disposiciones de regímenes fiscales preferentes, entre otros dispositivos, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.16
La Acción 2 del Plan BEPS busca que la armonización de los ordenamientos jurídicos nacionales minimice el impacto de las transacciones internacionales por las cuales se genere una deducción en el país donde reside el pagador, sin su respectiva acumulación en el país donde reside el receptor. Esto también genera que un mismo pago pueda ser deducido en dos jurisdicciones diferentes. En definitiva, busca neutralizar la utilización de los mecanismos híbridos en la planificación fiscal internacional tales entidades híbridas o instrumentos híbridos.
De conformidad con el artículo 28 (XXIII) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se considera que existe un mecanismo híbrido en dos supuestos: (i) cuando la legislación mexicana y extranjera caractericen de forma distinta a una persona moral, figura jurídica, ingreso o el propietario de los activos o un pago, y que dé como resultado una deducción en México y que la totalidad o una parte del pago no se encuentre gravado en el extranjero (entidad híbrida); y (ii) cuando un pago sea atribuido a un establecimiento permanente o a una sucursal de un miembro del grupo o por virtud de un acuerdo estructurado, siempre que dicho pago no se encuentre gravado en el país o jurisdicción de residencia fiscal del receptor del mismo, ni en donde se encuentre ubicado dicho establecimiento permanente o sucursal (instrumento híbrido).
En el caso de las entidades híbridas, JIMÉNEZ-VALLADOLID DEL L´HOTELLERIE-FALLOIS,17 sostiene que no existe una definición unánime del término “entidad híbrida”. No obstante, se vale del contenido del Reporte Final de la Acción 2 del Plan BEPS para enfocar la significación de tal concepto:
“…los mecanismos híbridos basados en entidades son aquellos que explotan las diferencias entre la transparencia y opacidad de una entidad a efectos fiscales. Se trata, por tanto, de entidades que, desde la perspectiva de un ordenamiento, no se consideran como sujetos separados de sus socios o partícipes, de modo que las rentas obtenidas a través de las mismas tributan directamente en sede de sus socios; mientras que, desde la perspectiva de otro ordenamiento, esa misma entidad es considerada como un sujeto pasivo autónomo en la imposición sobre la renta”.
En cuanto a la definición de los instrumentos híbridos, acudimos a VEGA BORREGO18 quien opina que se trata de medios de financiación que combina fondos ajenos mediante instrumentos de deuda o fondos propios mediante instrumentos de capital. En ambos casos, las consecuencias fiscales tanto para el aportante como para quien recibe la financiación, difieren. En el caso del financiamiento mediante deuda, se retribuye mediante el pago de intereses por parte del recipiente del préstamo, que pudieran no gravarse en sede del beneficiario del pago generándose una doble no imposición. En el caso del financiamiento mediante capital, sí puede materializarse un supuesto de doble imposición económica, dado el gravamen en sede de la entidad pagadora y sede de la entidad recipiente.
El reporte final de la Acción 2 del Plan BEPS, precisa que la utilización de los mecanismos híbridos por el tratamiento fiscal diferenciado bajo las leyes tributarias de dos o más jurisdicciones persigue los supuestos de doble no imposición o diferimiento de la carga tributaria. En consecuencia, erosionando la base imponible y por tanto la recaudación impositiva de los países.
Para neutralizar este efecto en la planificación fiscal internacional, el reporte final de la Acción 2 del Plan BEPS recomienda la incorporación en la legislación doméstica, incluidos los convenios bilaterales contra la doble imposición de disposiciones que neutralicen el efecto de supuestos de doble o múltiple deducción; de deducción sin inclusión en la base imponible por parte del beneficiario del pago o del acreditamiento en varias jurisdicciones.19
Al respecto, la Acción 2 del Plan BEPS recomienda la adopción de las siguientes medidas:
“(i) el desarrollo de disposiciones en el modelo de convenio OECD y en la legislación interna que eviten el uso indebido de mecanismos híbridos; (ii) disposiciones en la legislación nacional que eviten la exención o la falta de reconocimiento de ingresos por pagos deducibles para el pagador; (iii) disposiciones en la legislación nacional que nieguen la deducción por pagos que no se hayan de incluir en los ingresos del receptor (y que no esté sujeta a imposición por el efecto de disposiciones tipo compañías foráneas controladas (CFC) u otras normas similares); (iv) disposiciones en la legislación nacional que nieguen la deducción por un pago que también resulte deducible en otra jurisdicción.” 20
En síntesis, las recomendaciones de la Acción 2 para neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos son las siguientes:
a) Efecto D/NII: Instrumentos financieros híbridos:
- Regla primaria: país de residencia niega deducción.
- Regla defensiva: país del perceptor obliga a reconocer ingreso.
b) Efecto D/D: Entidad pagadora híbrida:
- Regla primaria: negar la no inclusión en país de residencia de matriz.
- Regla defensiva: negar la deducción en país de residencia de filial.
c) Efecto D/NII indirecto: Entidad perceptora híbrida (tres jurisdicciones A, B, C):
- Regla primaria: negar deducción como gasto financiero en país C.
- Regla defensiva: el país A aplica reglas de entidad extranjera controlada.
Por lo anterior, la Acción 2 busca combatir los supuestos de doble no imposición, no sólo por la inexistencia de supuestos imponibles por la deducción doble o múltiple de un gasto; por la aplicación de deducciones sin inclusión del correspondiente ingreso en el otro Estado, sino también por la vía del diferimiento del pago de impuestos, mediante estrategias de planificación fiscal agresiva.21 Por ello se recomienda la modificación de la legislación interna y el modelo de convenio internacional para evitar los supuestos de doble no imposición por la modificación de los tratados bilaterales.
En cuanto a la Acción 3 del Plan BEPS, se establecen recomendaciones relativas al diseño de normas para las entidades extranjeras controladas. Tales recomendaciones se centran en el establecimiento de normas de transparencia fiscal que permitan gravar las rentas obtenidas a través de filiales no residentes.22 En líneas generales, el gravamen de las rentas debe darse total o parcialmente en cabeza de las sociedades matrices siempre que provengan de las filiales no residentes, poseídas de manera directa o indirecta, evitando la no imposición o el diferimiento de impuestos.23
Además, a los efectos de determinar el tipo de entidades que deben considerarse como sociedad extranjera controlada para que las normas de transparencia fiscal internacional les resulten aplicables es necesario partir de dos premisas.
En primer lugar, puede tratarse tanto de sociedades como entidades transparentes y otro tipo de figura jurídica sin personalidad jurídica, que constituyan o no establecimiento permanente.
En segundo lugar, que exista cierto grado de control jurídico y económico. En todo caso, la entidad extranjera debería considerarse controlada cuando esté participada por residentes (incluyendo sociedades, personas físicas u otros) al menos en un 50%, pudiéndose optar por umbrales más bajos.24 A tal efecto, se precisa que el control jurídico se sostiene por la participación que tiene la matriz en el capital social de la filial para determinar el porcentaje de participación o de derechos de voto.25 Por su parte, el control económico se materializa por la existencia de derechos sobre las utilidades, el capital y los activos de la sociedad extranjera controlada en circunstancias tales como su venta, disolución o liquidación. De tal manera que la casa matriz pueda controlar económicamente a la filial extranjera aun cuando no tenga mayoría de participación accionaria.26
Finalmente, el reporte final de la Acción 3 de BEPS reconoce dos riegos en el diseño e implementación de disposiciones sobre sociedades extranjeras controladas. Por una parte, pueden darse supuestos de doble imposición en la medida que la misma renta se grave tanto en el país de residencia de la matriz como de la filial controlada.27 Por otra parte, puede afectar la competitividad de los países con normas sobre transparencia fiscal respecto a las jurisdicciones que no las tienen. Es posible que las filiales extranjeras controladas por entidades residentes estarán sometidas a mayor gravamen que aquellas otras controladas localmente en la propia jurisdicción extranjera. Por ejemplo, puede condicionar la decisión de inversionistas de aumentar o no el riesgo de su inversión o la jurisdicción donde localizarla.28
2.2 El artículo 4-A y la pretendida opacidad de entidades transparentes y figuras jurídicas extranjeras
El artículo 4-A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece el régimen general de tributación de las entidades extranjeras transparentes y las figuras jurídicas extranjeras. La disposición pretende eliminar para efectos locales la transparencia fiscal de vehículos extranjeros.
A continuación, transcribimos el texto literal del dispositivo:
“Artículo 4-A. Para efectos de esta Ley, las entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras sin importar que la totalidad o parte de sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios acumulen los ingresos en su país o jurisdicción de residencia, tributarán como personas morales y estarán obligadas al pago del impuesto sobre la renta de conformidad con el Título II, III, V o VI de esta Ley, en caso que les sea aplicable. Para efectos de lo anterior, cuando actualicen lo dispuesto por la fracción II del artículo 9 del Código Fiscal de la Federación se considerarán residentes en México.
Se consideran entidades extranjeras, las sociedades y demás entes creados o constituidos conforme al derecho extranjero, a condición de que tengan personalidad jurídica propia, así como las personas morales constituidas conforme a derecho mexicano que sean residentes en el extranjero, y se consideran figuras jurídicas extranjeras, los fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del derecho extranjero, siempre que no tengan personalidad jurídica propia.
Se considera que las entidades extranjeras y las figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, cuando no sean residentes fiscales para efectos del impuesto sobre la renta, en el país o jurisdicción donde estén constituidas ni donde tengan su administración principal de negocios o sede de dirección efectiva, y sus ingresos sean atribuidos a sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios. Cuando se consideren residentes fiscales en México, dejarán de considerarse transparentes fiscales para efectos de esta Ley.
Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los tratados para evitar la doble imposición, en cuyo caso, serán aplicables las disposiciones contenidas en los mismos.”
La adaptación del régimen de transparencia fiscal internacional mexicano por la inclusión del artículo 4-A en la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2019, busca romper la transparencia a efectos fiscales mexicanos de mecanismos híbridos basados en entidades o acuerdos, cuando se cumplen ciertas condiciones.
El artículo 4-A dispone que las entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras tributarán como personas morales y estarán obligadas al pago del Impuesto Sobre la Renta, siempre que el vehículo extranjero haya establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva de conformidad con el Código Fiscal de la Federación.29
Es en este sentido que el nuevo artículo 4-A se propone combatir los mecanismos híbridos exigiendo la acumulación en México de los ingresos generados por las entidades extranjeras fiscalmente transparentes o las figuras jurídicas extranjeras, cuando son administradas o tengan su sede de dirección efectiva en México, sin importar que la totalidad o parte de sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios acumulen los ingresos en su país o jurisdicción de residencia.
De tal forma que, la materialización de la residencia fiscal de las entidades transparentes y las figuras jurídicas extranjeras supone el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales como si se tratase de una personal moral mexicana. Principalmente, deberán inscribirse ante el Registro Federal de Contribuyentes. Además, determinar y pagar el Impuesto Sobre la Renta de conformidad con el título que les resulte aplicable.
Creemos que el primer interrogante que debe plantearse en la interpretación del artículo 4-A sería: ¿qué son las entidades extranjeras fiscalmente transparentes o las figuras jurídicas extranjeras?, en tal sentido son entidades extranjeras fiscalmente transparentes, aquellas que no tributan como entidades separadas de sus socios o accionistas, siendo residentes fiscales en el país en el que fueron constituidas o incorporadas. Este tipo de entidades son vehículos que, aun cuando tienen personalidad jurídica propia, no son calificadas como contribuyentes en su jurisdicción de origen. Por tanto, las rentas que se generen por su actividad económica son atribuidas a sus socios o accionistas. Tal es el caso de la Limited Liability Company en Estados Unidos de América, cuando tienen dos o más miembros.30
Por su parte, las figuras jurídicas extranjeras, son aquellos vehículos extranjeros que carecen de personalidad jurídica propia, como el caso de contratos tales como fideicomisos, trust o limited partnership de Canadá.31
En la actividad interpretativa del artículo 4-A se plantean otras interrogantes; ¿qué supone la administración principal del negocio? ¿cuál es la sede de administración principal? ¿qué supone la dirección efectiva? ¿cuál es la sede dirección efectiva?, todas estas preguntas requieren un análisis ampliado en cada caso sometido a la aplicación del dispositivo. No son preguntas de fácil respuesta dada la compleja y disímil realidad de cada contribuyente.
Dejando a salvo el análisis de las particularidades de cada contribuyente, la administración principal del negocio debe ser entendida como la posibilidad de tomar decisiones determinantes sobre el nivel de responsabilidad frente a las autoridades, disposición de activos y existencia del negocio. Se trata entonces de la administración encargada de la planificación estratégica del negocio. No pueden ser decisiones corrientes en el ámbito gerencial u operativo, aun cuando se tenga facultad por mandato en el caso de trabajadores de confianza. Debe tratarse de decisiones del más alto nivel sobre la transferencia de activos, perfiles de inversión, firma y aprobación de estados financieros; o cuando se tenga derecho de forma directa o indirecta a determinar unilateralmente los acuerdos de las asambleas o las decisiones del consejo de administración, incluso por interpósita persona, cualquiera sea el porcentaje de participación.
Por tanto, el lugar de la administración principal o la sede de dirección efectiva debe tratarse del lugar donde se toman las decisiones gerenciales que comprometen el funcionamiento operativo de la entidad. De manera que no entraría en el ámbito prescriptivo del artículo 4-A a los sólo fines de calificar la administración en México de un vehículo extranjero, las decisiones focalizadas sobre áreas, departamentos, secciones del negocio que solo se correspondan con la ejecución de planes operativos del corto plazo y no tengan impacto inmediato en los planes y objetivos estratégicos de amplio alcance sobre la existencia del negocio.
La última interrogante que nos planteamos en la interpretación del artículo 4-A, una vez se ha verificado la administración principal o la sede de dirección efectiva del vehículo extranjero en México es, ¿debe tributar sólo sobre los ingresos de fuente mexicana?. En este caso, si la consecuencia directa de la administración en México del vehículo extranjero es la presunción de residencia fiscal local para todos los efectos tributarios, entonces también lo es a los fines del cumplimiento de los deberes formales y materiales de la obligación tributaria. Por lo tanto, el vehículo extranjero deberá tributar respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, a tenor del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.32
En todo caso, la condición de transparencia fiscal de las entidades extranjeras y las figuras jurídicas extranjeras supone dos circunstancias. En primer lugar, la inexistencia de residencia fiscal en el país o jurisdicción donde estén constituidas, ni donde se tenga la administración principal de negocios o sede de dirección efectiva. En segundo lugar, la atribución de los ingresos a sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios. De suyo que, se rompería la transparencia fiscal y se adquiriría la condición de contribuyente en México, cuando se verifique la residencia fiscal en este país por tenerse la administración principal o sede de dirección efectiva.
Finalmente, el contenido prescriptivo del artículo 4-A debe respetar lo establecido en los tratados para evitar la doble imposición suscriptos y ratificados por México. Por ello, si un tratado tributario bilateral reconoce residencia fiscal para aplicar un gravamen a tasa reducida o descarta la aplicación de una retención en la fuente trasladando la potestad tributaria al Estado de la residencia, entonces deberá mantenerse el beneficio fiscal de las entidades fiscalmente transparentes o figuras jurídicas extranjeras, aun cuando tengan la administración principal o sede de dirección efectiva en México. En consecuencia, no se les podría calificar como residentes fiscales en este país, en tanto su residencia fiscal corresponde al país extranjero por aplicación de un tratado internacional en vigor.33
Presentamos un caso práctico para ilustrar el contenido prescriptivo del nuevo artículo 4-A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
La ilustración muestra dos posibilidades en la estructuración de una entidad de Ontario, Canadá, que se caracteriza por ser fiscalmente transparente y no tener personalidad jurídica. Por un lado, una Limited Partnership canadiense con una Limited Liability Company de Estados Unidos de América cumpliendo el papel de socio general, esto es, el socio encargado de la administración principal. Por otro lado, una Limited Partnership canadiense con una Sociedad Anónima de Capital Variable de México como administrador principal. Además, supongamos que los socios limitados (personas físicas e inversionistas) son residentes fiscales en México.
En ambos supuestos, tanto la Limited Liability Company de Estados Unidos de América, como la Sociedad Anónima de Capital Variable de México como socios administradores, ejecutan funciones que impactan tanto las decisiones de inversión de la Limited Partnership canadiense; así como a la planificación estratégica del negocio, incluida la disposición comercial y operativa de los activos localizados en México. Por su parte, los socios inversionistas (Limited Partner) no tienen la administración de la entidad en Canadá. Su decisión patrimonial es una inversión a la espera del retorno desde la inversión directa en el vehículo canadiense y de manera indirecta en compañías de Estados Unidos de América y México.
Así, sólo bajo el supuesto de la Limited Partnership canadiense administrada por una Sociedad Anónima de Capital Variable de México con funciones y responsabilidades que impacten las áreas estratégicas de la inversión en Estados Unidos de América y México, puede considerarse a la entidad canadiense como fiscalmente opaca a los fines del Impuesto Sobre la Renta en México. En el caso de la Limited Partnership canadiense con la administración principal en Estados Unidos de América no se configura el supuesto del artículo 4-A, en tanto no se le considera residente fiscal mexicano de conformidad con el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación.
2.3 El artículo 205 como excepción a la regla de opacidad del artículo 4-A
El artículo 205 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta34 prevé una excepción a la regla de opacidad del artículo 4-A cuando la figura jurídica extranjera tenga su administración o sede de dirección efectiva en México. Por tanto, se trata de un estímulo fiscal para proteger la transparencia fiscal a figuras jurídicas extranjeras.
Ciertamente, el encabezamiento del artículo 205 persigue impulsar las inversiones de capital privado en sectores económicos estratégicos para México. También protege los intereses del Fisco Nacional exigiendo la tributación a nivel de los socios cuando se trate de ingresos por intereses, dividendos, ganancias de capital o arrendamiento inmobiliario.
En este sentido, se exige que la figura jurídica extranjera conserve su transparencia fiscal aun cuando sea administrada desde México, siempre que: (i) administren inversiones de capital de privado que inviertan en personas morales residentes en México; (ii) la transparencia fiscal atienda a las disposiciones del país de constitución de la figura jurídica extranjera; (iii) los socios tributen en México de conformidad con el régimen que les resulte aplicable; y (iv) se trate solo de ingresos que obtengan por intereses, dividendos, ganancias de capital o por el arrendamiento de bienes inmuebles.
El recorrido interpretativo de los requisitos para que la figura jurídica extranjera conserve su transparencia fiscal, lo iniciamos con los siguientes comentarios.
En primer lugar, los fondos que administren inversiones de capital privado sólo están posibilitados para realizar su inversión sobre personas morales mexicanas. La inversión no puede estar dirigida a la administración de fondos en el extranjero.
En segundo lugar, la caracterización de la transparencia fiscal debe atender al ordenamiento jurídico del país de incorporación, constitución o perfeccionamiento de la figura jurídica extranjera. Por tanto, se descarta la aplicación del artículo 4-A en cuanto a la condición de transparencia fiscal de la figura jurídica extranjera. En todo caso, el dispositivo del artículo 205 además de reenviar al ordenamiento jurídico extranjero para caracterizar a la transparencia fiscal, exige que los “socios” tributen de conformidad con el régimen que les sea aplicable de conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta mexicana. Nótese que la disposición comentada carece de la referencia a otros participes en la figura jurídica extranjera, tal como miembros o beneficiarios. No obstante, creemos que la omisión legislativa no descarta la interpretación suficiente para aplicar el requisito de tributación local sobre miembros, accionistas o beneficiarios, tal como sí lo hace el artículo 4-A.
En tercer lugar, la exigencia de tributación acorde con la Ley local mexicana debe permitir la aplicación de deducciones para la determinación de la base imponible, en los casos que proceda en puridad determinativa de la cuota pagadera al Fisco Nacional.
Ahora bien, la eficacia de los supuestos fundamentales de conservación de la transparencia fiscal del encabezamiento del artículo 205 está supeditada al cumplimiento de otros requisitos, tales como: (i) se reporten al Servicio de Administración Tributaria (SAT) los integrantes, socios, miembros, beneficiarios; (ii) el país de constitución y de residencia fiscal de integrantes, socios, miembros, beneficiarios tenga acuerdo de intercambio de información con México; (iii) los integrantes, socios, miembros, beneficiarios, incluyendo el administrador, sean los beneficiarios efectivos de las rentas; (iv) el integrante extranjero acumule la renta en su país de residencia fiscal; y (v) el integrante mexicano acumule la renta aplicando el régimen del artículo 4-B o 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Finalmente, si no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 205 respecto de alguno de los integrantes, miembros, socios, beneficiarios de la figura jurídica extranjera, entonces deberá aplicarse lo establecido en el artículo 4-A. En consecuencia, las figuras jurídicas extranjeras tributarán como personas morales y estarán obligadas al pago del Impuesto Sobre la Renta. Además, si tienen su administración principal o sede de dirección efectiva en México, lo cual sucede cuando el socio administradorestá en este país, se considerarán proporcionalmente personas morales residentes en México sujetas al pago del impuesto sobre la renta a la tasa del 30%. En todo caso, podrán considerar las deducciones por gastos, costos o inversiones que resulten procedentes.
2.4. El artículo 4-B y el efecto de la transparencia fiscal de entidades y figuras jurídicas extranjeras
El artículo 4-B de la Ley de Impuesto Sobre la Renta modificó el régimen de transparencia fiscal aplicable a los residentes en México y en el extranjero con establecimiento permanente en este país, que obtengan ingresos a través de entidades jurídicas extranjeras transparentes y figuras jurídicas extranjeras, por adopción de Acción 3 de Plan BEPS. A continuación, transcribimos el texto literal del artículo 4-B:
“Artículo 4-B. Los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país por los ingresos atribuibles al mismo, están obligados a pagar el impuesto de conformidad con esta Ley, por los ingresos que obtengan a través de entidades extranjeras transparentes fiscales en la proporción que les corresponda por su participación en ellas. En los casos que la entidad extranjera sea parcialmente transparente, los contribuyentes sólo acumularán el ingreso que se les atribuya. Para determinar el monto de los ingresos señalados en este párrafo, se considerará la utilidad fiscal del año de calendario de la entidad extranjera calculada en los términos del Título II de esta Ley.
Los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país por los ingresos atribuibles al mismo, también se encuentran obligados a pagar el impuesto de conformidad con esta Ley, por los ingresos que obtengan a través de figuras jurídicas extranjeras en la proporción que les corresponda, sin importar su tratamiento fiscal en el extranjero. En caso que las figuras jurídicas extranjeras sean transparentes fiscales, los ingresos se acumularán en los términos del Título de esta Ley que le corresponda al contribuyente y serán gravables en el mismo año de calendario en que se generen. En estos casos, los contribuyentes podrán efectuar la deducción por los gastos e inversiones que realizó la figura jurídica siempre que sean deducibles de conformidad con el Título de esta Ley que les corresponda, siempre que se realice en la misma proporción que acumularon los ingresos y se cumpla con las reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria.
En caso que las figuras jurídicas extranjeras sean consideradas residentes fiscales en un país o jurisdicción en el extranjero o en México, el monto de los ingresos será la utilidad fiscal del año de calendario de dicha figura jurídica calculada en los términos del Título II de esta Ley y se deberán de acumular por el contribuyente al 31 de diciembre del año de calendario que se generaron.
Lo dispuesto en este artículo sólo será aplicable cuando el residente en México tenga una participación directa sobre la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera, o cuando tengan una participación indirecta que involucre otras entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras. En caso que su participación indirecta involucre por lo menos una entidad extranjera que no sea transparente fiscal, los ingresos que se obtengan a través de la entidad extranjera transparente fiscal o la figura jurídica extranjera sobre la cual tiene participación la entidad extranjera que no sea transparente fiscal, estarán sujetos a lo dispuesto por el Capítulo I del Título VI de esta Ley en caso de ser aplicable.
Los ingresos obtenidos de conformidad con este artículo se considerarán generados directamente por el contribuyente. Los impuestos pagados por o a través de entidades extranjeras transparentes o figuras jurídicas extranjeras a las que se refiere este artículo, se considerarán pagados directamente por el contribuyente, en la misma proporción en que hayan acumulado el ingreso de dicha entidad o figura.
Si los ingresos de la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera están sujetos a un impuesto establecido en esta Ley y éste ha sido efectivamente pagado, el mismo podrá ser acreditado por el contribuyente en los términos del artículo 5 de esta Ley y demás disposiciones fiscales aplicables. En estos casos, el mismo será acreditable en su totalidad considerando la misma proporción en que se haya acumulado el ingreso de dicha entidad o figura.
Los contribuyentes señalados en este artículo deberán llevar una cuenta por cada una de las entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras en los mismos términos del artículo 177 de esta Ley, para efectos de no duplicar la acumulación del ingreso cuando dicha entidad distribuya efectivamente un dividendo o utilidad, o cuando la figura jurídica entregue dichos ingresos o los ponga a disposición del contribuyente.
Se considera que las entidades extranjeras son parcialmente transparentes, cuando la legislación fiscal extranjera de que se trate atribuya una parte de sus ingresos a sus socios o accionistas, mientras que la parte restante se atribuya a dicha entidad.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores será aplicable aun cuando la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera no distribuya o entregue los ingresos regulados por este artículo. Para determinar la proporción de los ingresos que le corresponda a los contribuyentes, sobre las entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras, se considerará lo dispuesto por los párrafos cuarto y quinto del artículo 177 de esta Ley sin importar que las personas obligadas de conformidad con este artículo no tengan control sobre dichas entidades o figuras.
Adicionalmente, la contabilidad de la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera, o la documentación que permita comprobar sus gastos e inversiones, deberá estar a disposición de las autoridades fiscales. En caso de no cumplir con esta obligación, no se permitirá la deducción de los gastos e inversiones realizados por dicha entidad o figura jurídica.”
El artículo 4-B es una norma de transparencia fiscal sobre entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras. Tales entidades o figuras extranjeras serán caracterizadas en los términos del artículo 4-A, incluida su condición de transparencia fiscal en los casos que aplique. En todo caso, la condición de transparencia fiscal puede ser total o parcial dependiendo de si la totalidad o parte del ingreso se atribuye a los socios, accionistas, miembros o beneficiarios.
Así, el ámbito subjetivo oeventuales obligados serán los residentes en México, sean personas físicas o morales o extranjeros con establecimiento permanente en el país siempre que se tenga una participación directa sobre la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera; o cuando tengan una participación indirecta que involucre otras entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras.
Por su parte, el ámbito objetivo, esto es, el contenido de la obligación una vez se verifique el supuesto de hecho, es la acumulación del ingreso o utilidad en cabeza del socio, accionista o miembro mexicano y el correspondiente pago del tipo impositivo en este país.
De manera que los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente son los sujetos obligados a determinar y pagar el Impuesto Sobre la Renta en México, por los ingresos generados a través de entidades extranjeras total o parcialmente transparentes para fines fiscales, o figuras jurídicas transparentes u opacas.
Ciertamente, la caracterización fiscal de las figuras jurídicas extranjeras a los fines de la obligación de pago del Impuesto Sobre la Renta en México atenderá a la condición de transparencia u opacidad en la determinación y pago del tipo impositivo. Ambos supuestos están incluidos en el artículo 4-B. En el caso de las figuras jurídicas extranjeras opacas, el dispositivo establece que el contribuyente mexicano está obligado al pago: “…sin importar su tratamiento fiscal en el extranjero”. La condición de opacidad fiscal se confirma cuando se reconoce la posibilidad de que la figura jurídica extranjera: “… sean consideradas residentes fiscales en una jurisdicción en el extranjero o en México…”. En el caso de las figuras jurídicas extranjeras transparentes, la acumulación y pago del ingreso generado se hará de conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta de México.
Se presenta el interrogante sobre la interpretación del término “generado” en lo relativo a la disponibilidad del ingreso (utilidad) para anticipar la declaración y pago del impuesto sobre la renta en México por la casa matriz. En tal sentido, el diccionario de la Real Academia Española indica: “Del lat. generāre. 1.tr. Producir, causar algo.” Si atendemos a la definición gramatical del término, entonces la sola causación de la utilidad en la sociedad extranjera controlada sería suficiente para pagar el Impuesto Sobre la Renta en México, aun cuando no se haya distribuido. Efectivamente, la disposición bajo análisis pareciera confirmar esta interpretación al indicar lo siguiente: “Lo dispuesto en los párrafos anteriores será aplicable aun cuando la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera no distribuya o entregue los ingresos regulados por este artículo.”
En el mismo sentido, cuando se trate de figuras jurídicas extranjeras con residencia fiscal reconocida, entonces el contribuyente mexicano deberá reconocer su parte en la utilidad fiscal: “… al 31 de diciembre del año calendario que se generaron.” Por su parte, el reporte final de la Acción 3, señala que la tendencia generalizada de las normas de transparencia fiscal internacional es reconocer la incorporación de la renta atribuida a la casa matriz en el período impositivo en el que finalice el ejercicio contable de la entidad extranjera controlada.35
En cuanto a la base imponible sobre la cual se determinará el monto del Impuesto Sobre la Renta en México por participación directa o indirecta en entidades extranjeras fiscalmente transparentes o figuras jurídicas extranjeras, será la utilidad fiscal del vehículo extranjero atribuible en función a la participación del socio o miembro. La utilidad fiscal será determinada conforme a las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre la Renta mexicana y las reglas establecidas por el Servicio de Administración Tributaria.
En tal sentido, en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2023,36 se establecieron reglas aplicables a las estructuras internacionales que contengan figuras jurídicas extranjeras.
En primer lugar, la Regla 3.1.4 permite el diferimiento de la presentación del certificado de residencia fiscal incluyendo la designación de representante legal a los fines de aplicar los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación, hasta el momento en que la figura jurídica extranjera entregue los ingresos, utilidades o dividendos. A tal fin, deben cumplirse dos requisitos: (i) que exista un acuerdo amplio de intercambio de información entre México y el país de creación (incorporación) de la figura jurídica extranjera; y (ii) que el contribuyente mexicano no tenga el control efectivo o el control de la administración, a grado tal que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por interpuesta persona.
En segundo lugar, la Regla 3.1.21 establece que la posibilidad del contribuyente mexicano de deducir los gastos e inversiones incurridos por la figura jurídica extranjera está supeditada al cumplimiento de los siguientes requisitos: (i) exista un acuerdo amplio de intercambio de información con el país de residencia de la persona a favor de quien se realice el gasto o inversión; (ii) si se trata de operaciones con partes relacionadas: a) que se hayan pactados precios en condiciones de mercado, b) se conserven todos los documentos que soportan la materialidad; y c) se cuenta con la información sobre funciones, actividades, activos y riesgos asumidos; y (iii) el administrador de la figura extranjera entregue al contribuyente mexicano la relación de gastos e inversiones junto con los comprobantes emitidos, debiendo conservar la contabilidad y los registros contables.
Finalmente, se deberá llevar una cuenta por cada una de las entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras, como mecanismo de control para la determinación de la base imponible. Con esta exigencia se busca no duplicar la acumulación del ingreso cuando dicha entidad distribuya efectivamente un dividendo o utilidad, o cuando la figura jurídica entregue dichos ingresos o los ponga a disposición del contribuyente mexicano.
2.5. Los regímenes fiscales preferentes
El Titulo VI, Capítulo I que comprende los artículos 176, 177 y 178 de la Ley de impuesto sobre la renta, establece el régimen impositivo sobre las entidades extranjeras controladas sujetas a regímenes fiscales preferentes.37
El artículo 176 establece los elementos esenciales del gravamen sobre los ingresos obtenidos a través de entidades extranjeras fiscalmente opacas sujetas a un régimen fiscal preferente y efectivamente controladas por contribuyentes mexicanos.
Sujetos obligados
Los sujetos obligados son los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
Supuesto imponible
El supuesto imponible requiere de la verificación de cuatro realidades: (i) que se trate de ingresos pasivos; (ii) a través de una entidad extranjera en la que se participe directa o indirectamente; (iii) en un régimen fiscal preferente; y (iv) exista control efectivo. En tal sentido, se considera que un ingreso está sujeto a un régimen fiscal preferente cuando no está gravado en el extranjero o lo está con un Impuesto Sobre la Renta inferior al 75% del Impuesto Sobre la Renta que se causaría y pagaría en México, de conformidad con el régimen ordinario de imposición corporativa o de personas naturales (físicas).
En este caso debe precisarse que la inexistencia del gravamen en la jurisdicción de la entidad opaca controlada puede darse por cualquier categoría de beneficios fiscales, bien se trate de una exención, exoneración o no sujeción sobre el ingreso causado o realizado. Ahora bien, el umbral de tasa mínima corporativa para darse por confirmada la existencia de un ingreso fiscal preferente es la resultante de multiplicar la tasa ordinaria del 30%38 por el 75% cuyo resultado arroja una tasa aproximada de 22.5%. Surge entonces la pregunta de si el umbral de la tasa mínima del 22.5% debe considerar sólo la tasa federal de imposición o también las tasas locales en el caso de Impuesto Sobre la Renta en niveles político-territoriales de gobierno menores, en aquellas jurisdicciones con gravámenes sobre la renta nivel federal y estatal.
En nuestro criterio, la determinación del umbral de tasa mínima para confirmar la existencia de un régimen preferente debe considerar la suma tanto de la tasa federal como la tasa local, aun cuando en la declaración y determinación del impuesto correspondiente, existan mecanismos locales para evitar la doble imposición. Esta es la exigencia del párrafo sexto del artículo 176, al disponer que: “…se considerarán todos los impuestos sobre la renta pagados por la entidad extranjera, sin importar que los mismos se paguen en un país o jurisdicción distintos al de su residencia o a diferentes niveles de gobierno”.
En el caso de las personas naturales (físicas) los valores de la ecuación para la determinación de tasa mínima cambian. Ciertamente, el umbral de tasa mínima personal para confirmar la existencia de un ingreso fiscal preferente es el resultante de multiplicar la tasa máxima del 35% por el 75% con una tasa aproximada de 26.5%. Ambas determinaciones entonces son necesarias para confirmar que el Impuesto Sobre la Renta extranjero es menor al Impuesto Sobre la Renta mexicano. Así lo dispone el artículo 176 analizado:
“Se considerará que los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente cuando el impuesto sobre la renta efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate sea inferior al impuesto causado en México en los términos de este artículo por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una resolución, autorización, devolución, acreditamiento o cualquier otro procedimiento”.39
La mención del dispositivo a la exigencia de que el Impuesto Sobre la Renta extranjero sea inferior al Impuesto Sobre la Renta mexicano para confirmar la existencia del régimen preferente trata de la comparación desde la legislación mexicana sobre la tasa aplicable en la jurisdicción extranjera a la entidad controlada, y no sobre el impuesto causado o por pagar. Esta interpretación deriva de la literalidad del reenvío normativo local al exigirse que la comparación debe hacerse en los términos del mismo artículo 176. Este criterio también se sostiene del contenido literal del párrafo 8:
“En lugar de comparar el impuesto pagado por la entidad extranjera frente al impuesto que se causaría y pagaría en México de conformidad con los párrafos anteriores, el contribuyente podrá comparar la tasa estatutaria del impuesto sobre la renta del país o jurisdicción de su residencia fiscal, con la tasa establecida en el artículo 9 de esta Ley o la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la misma, según corresponda”.40
En cuanto al control efectivo como requisito para que se confirme la existencia de un ingreso bajo régimen fiscal preferente, el artículo 176 en sus párrafos 11 y 12, establece supuestos de control accionario y control económico. En el caso de los supuestos de control accionario, se señala que existe control efectivo cuando la participación accionaria corresponda a más del 50% del valor total de las acciones. En el caso de los supuestos de control económico se indica que el control efectivo se confirma cuando: (i) exista una participación promedio diaria con más del 50% del total de derecho de voto en la entidad, lo cual le confiera el derecho de veto en las decisiones de la entidad; (ii) cuando un acuerdo o título valor distinto a las acciones, confiera un derecho a más del 50% sobre los activos o utilidades; (iii) cuando se consolide la información contable y financiera con la entidad extranjera controlada; o (iv) cuando un acuerdo o título valor, confiera el derecho a determinar unilateralmente los acuerdos de las asambleas o las decisiones de administración de la entidad extranjera, incluso por interpósita persona.
Base imponible
La base imponible del gravamen es la utilidad o pérdida de la entidad extranjera en el ejercicio fiscal gravable. Cuando el contribuyente mexicano tenga participación en dos o más entidades extranjeras con la misma residencia fiscal, entonces la determinación de la base imponible se podrá realizar de forma consolidada. A los fines de la determinación de la base imponible de la entidad extranjera controlada, deben excluirse los efectos inflacionarios y de fluctuación cambiaria por partidas contables sujetas a desvalorización por efecto del índice de precios y devaluación del tipo de cambio local frente al tipo de cambio de la moneda extranjera.
En el caso de las personas naturales (físicas), no considerarán la existencia de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes cuando exista control efectivo y el monto no exceda en su totalidad de $160,000.00 (ciento sesenta mil pesos 00/100 M.N.).41 En todo caso, la cuantificación del supuesto imponible supone la existencia de ingresos pasivos a través de la entidad extranjera controlada. De manera que no se daría el supuesto del articulo 176 y, menos aún, su cuantificación cuando se trate de entidades extranjeras controladas realizando actividades empresariales, salvo que los ingresos pasivos de tal entidad representen más del 20% de la totalidad de sus ingresos.
“Para los efectos de este Capítulo, se consideran ingresos pasivos: los intereses; dividendos; regalías; las ganancias en la enajenación de acciones, títulos valor o bienes intangibles; las ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas cuando el subyacente se refiera a deudas o acciones; las comisiones y mediaciones, así como los ingresos provenientes de la enajenación de bienes que no se encuentren físicamente en el país o jurisdicción donde resida o se ubique la entidad y los ingresos provenientes de servicios prestados fuera de dicho país o jurisdicción, o a personas que no residan en dicho país o jurisdicción, así como los ingresos derivados de la enajenación de bienes inmuebles, los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito”.42
Debe prestarse especial atención al párrafo 9 del artículo 176 analizado. En efecto, tal disposición trae dos supuestos normativos regulados en los mismos términos en el artículo 4-B, por lo cual se remite a la aplicación del mismo, en lo relativo a: (i) los ingresos generados a través de una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera en la que tenga una participación directa; o (ii) a los ingresos generados a través de una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera, cuando su participación indirecta en dicha entidad o figura jurídica esté constituida por una estructura que integre exclusivamente una o varias entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras. Esta colisión normativa pareciera resolverse con la aplicación preferente del artículo 4-B por remisión expresa del mismo párrafo, aun cuando los ingresos comprendidos encuadren en un supuesto fiscal preferente. En definitiva, cualquiera sea el tipo de ingreso que se genere a través de una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera en la que se tenga participación directa o indirecta, bien que se trate de un ingreso pasivo o no, deberá tributar conforme a los previsto en el artículo 4-B. Descartando, en consecuencia, la aplicación de las reglas de control y moneda funcional para la determinación del resultado del ejercicio fiscal con la correspondiente conversión al tipo de cambio del peso mexicano para pagar el tributo, las cuales sí son aplicables a los ingresos generados por entidades opacas en regímenes fiscales preferentes, de conformidad con los artículos 176 y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
3. Conclusión
La doble no imposición internacional se genera como consecuencia de la eficacia de los ordenamientos jurídicos nacionales frente a la globalización económica. Es sólo la actuación de actores económicos a escala global lo que activa las distintas calificaciones de entidades, figuras o acuerdos; así como factores de conexión al poder de imposición. Dada esta realidad no hay oportunidad para que todos los Estados tengan un sistema exclusivo de imposición sobre rentas territoriales. Unos persiguen todas las rentas de sus residentes cualquiera sea el país donde se causen. Otros se focalizan en el gravamen de rentas causadas sólo dentro de la jurisdicción. Es en este sentido que frente a la desimposición internacional se han erigido disposiciones locales orientadas por las directrices del Plan BEPS de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) para romper con la transparencia fiscal de mecanismos híbridos o anticipar el poder de imposición en cabeza del contribuyente controlador.
En este particular México como miembro de la de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha incorporado directrices de las acciones 2 y 3 del Plan BEPS. Ciertamente, el reto en la interpretación y aplicación de los artículos 4-A, 4-B, 205 y las disposiciones aplicables a los regímenes fiscales preferentes se ha ido superando sobre la casuística representada por la inversión mexicana en el extranjero y la recepción de fondos de inversión, principalmente en el sector inmobiliario. Queda mucho por hacer en la eficacia de los dispositivos analizados en tanto es frecuente la colisión de las pretensiones normativas de la legislación local con la legislación del país de incorporación, constitución o perfeccionamiento de la entidad extranjera con transparencia fiscal o figura jurídica extranjera. También queda pendiente el trabajo interpretativo de los operadores jurídicos sobre conceptos tales como beneficiario efectivo en la aplicación de los requisitos exigidos para la aplicación del estímulo fiscal del artículo 205, entre otros.